如何利用公式法編制現金流量表

一、公式法編制現金流量表的原理
　　現金流量表是以現金的流入與流出,匯總說明 企業 報告期內經營活動、投資活動及籌資活動的動態報表,是企業對外報送的主要 會計 報表。編制現金流量表的方法有多種,公式法是其中的主要方法之一。公式法編制現金流量表的基本原理是:利用資產負債表、利潤表、所有者權益變動表及其他相關的會計資料,通過項目之間關系的分析,給出現金流量表中各項目的計算公式,不需要編制調整分錄,而把權責發生制下的會計資料轉換為收付實現制表示的現金流動。由于經營活動是形成企業現金流量最為頻繁和復雜的活動,而銷售商品、提供勞務產生的現金流量是經營活動現金流量的重要組成部分,本文以現金流量表項目“銷售商品、提供勞務收到的現金”為例,介紹公式法在現金流量表編制中的應用。

二、現金流量表計算公式解析
　　利用公式法編制現金流量表,“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目的計算公式如下:
　　銷售商品、提供勞務收到的現金=營業收入+應交增值稅(銷項稅額)的發生額+(應收賬款期初余額-應收賬款期末余額)+(應收票據期初余額-應收票據期末余額)+(預收賬款期末余額-預收賬款期初余額)-以非現金資產抵償債務而減少的應收賬款和應收票據-本期計提壞賬減少的應收賬款-票據貼現利息+當期收回前期已經核銷的壞賬
　　公式法編制現金流量表的關鍵是對計算公式的理解,只有在正確理解計算公式的基礎上,才能采取切實可行的方法對資產負債表、利潤表及所有者權益變動表相關項目的金額進行分析,以配合現金流量表的編制要求。對“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目的計算公式應從以下幾個方面理解:
　　第一,計算公式從營業收入和增值稅銷項出發計算銷售商品、提供勞務收到的現金,先假設銷售商品、提供勞務都是在賒銷和預定的情況下進行的,也就是說所有涉及經營活動的現金流入都經過“應收賬款”“、應收票據”賬戶,企業銷售商品及材料的賬務處理模式為:
　　借:應收賬款(應收票據)
　　 貸:主營業務收入(其他業務收入)
　　 應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)
　　在這一前提條件下,要計算銷售商品、提供勞務收到的現金,實際上就是要計算“應收票據”、“應收賬款”賬戶的貸方發生額,因為貸方發生額代表企業債權的收回,形成現金流入。
　　應收賬款(應收票據)的貸方發生額=應收賬款(應收票據)的期初余額+應收賬款(應收票據)借方發生額-應收賬款(應收票據)期末余額,而應收賬款的借方發生額與主營業務收入(其他業務收入)和增值稅銷項稅額的和是相等的,可以得出應收賬款(應收票據)的貸方發生額=營業收入+應交增值稅(銷項稅額)+(應收賬款期初余額-應收賬款期末余額)+(應收票據期初余額-應收票據期末余額)。
　　需要注意的是,這里的營業收入指的是銷售中實現的凈收入,即扣除銷售退回、銷售折讓后的凈額。在其他業務收入中,材料銷售、運輸業務的收入屬于“銷售商品、提供勞務收到的現金”,而出租包裝物、經營性出租固定資產的收入屬于“收到的其他與經營活動有關的現金”,轉讓無形資產使用權收入屬于“收到的其他與經營活動有關的現金”,因此,平時企業在作賬務處理時應將其他業務收入的具體內容作為明細科目列示清楚,以有利于現金流量表的編制。
　　第二,在計算“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目時,需要將預收賬款的增減額作必要的調整。預收賬款的增加表明企業預收了外單位的銷貨款,形成現金流量,所以對于預收賬款的增加數應作為“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目的加項。如果預收賬款減少,表明本期確認收入但是沒有帶來現金流入,所以對于預收賬款的減少數要從“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目中扣除。
　　第三,由于本期計提的壞賬準備不僅影響應收賬款、應收票據,而且影響現金流量表附表中“計提的資產減值準備”,因此需要單列出來。計提壞賬的賬務處理模式為:
　　借:資產減值損失
　　 貸:壞賬準備
　　壞賬準備賬戶記入貸方,相當于記入應收賬款項目的貸方。也就是說計提壞賬會引起應收賬款項目的減少但并沒有帶來現金流入,在計算公式中已經把應收賬款的減少加記入“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目中。因此,要把由于計提壞賬而引起的應收賬款項目的減少從“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目中扣除。
　　第四,在計算“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目時,應將以非現金資產抵償債務而減少的應收賬款和應收票據貼現利息進行調整。在公式的前面已經假定應收賬款的減少將引起現金流量的增加,而以非現金資產抵償債務會引起應收賬款或應收票據的減少,但沒有帶來現金流入,所以應將這部分金額從“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目中扣除。對于應收票據的貼現息和非現金資產抵債的道理是一樣的,計算公式中已經假定應收票據的減少會帶來相應的現金流量。例:企業應收票據貼現,應收票據的面值為35 100元,貼現息為5 100元,會計分錄為:
　　借:銀行存款30 000
　　財務費用5 100
　　貸:應收票據35 100
　　從上例中可以看出,雖然應收票據的減少金額為35 100元,但給企業帶來的現金流量為30 000元,應將貼現息從應收票據的減少額中扣除。所以在計算“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目時,應將應收票據貼現利息進行扣除。
　　第五,對于公式中最難理解的部分就是在計算“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目時要加上當期收回前期已經核銷的壞賬,如果計算時利用的是應收賬款賬戶余額的資料,則在計算時需要加上當期收回前期已經核銷的壞賬,如果利用的資料是應收賬款項目余額的資料則不需要加上這部分內容。為了更好地理解這部分內容,下面通過實例來說明這個問題。
　　例1,某企業2007年應收賬款賬戶的年初余額為0,本年發生的與應收賬款有關的業務如下,為了說明問題,本例不考慮銷售過程中發生的增值稅,8月份銷售一批產品,售價為10 000元,款項未收到,壞賬的計提比例為5%,年末計提500元壞賬。
　　2008年發生的與應收賬款有關的業務如下:7月份接到通知,去年8月份銷售的產品的價款由于購貨單位財務狀況惡化有3 000元無法收回,其余貨款7 000元已經收到。9月份銷售一批產品,售價為8 000元,款項尚未收到。年末計提2 900元壞賬。
　　2009年發生的與應收賬款有關的業務如下:5月份接到銀行通知,2008年已經確認的壞賬3 000元已經收回。7月本期銷售產品一批,售價5 000元,收到去年9月份的銷售款8 000元。
　　根據上述 經濟 業務編制的會計分錄如下:
　　2007年:
　　 借:應收賬款10 000
　　貸:主營業務收入 10 000
　　 借:資產減值損失500
　　貸:壞賬準備 500
　　2008年:
　　 借:壞賬準備 3 000
　　貸:應收賬款 3 000
　　 借:銀行存款 7 000
　　貸:應收賬款 7 000
　　 借:應收賬款 8 000
　　貸:主營業務收入 8 000
　　 借:資產減值損失 2 900

貸:壞賬準備 2 900
　　2009年:
　　 借:應收賬款 3 000
　　貸:壞賬準備 3 000
　　 借:銀行存款 3 000
　　貸:應收賬款 3 000
　　 借:應收賬款 5 000
　　貸:主營業務收入 5 000
　　 借:銀行存款 8 000
　　貸:應收賬款 8 000
　　根據上述 會計 分錄,登記2009年應收賬款賬戶。
　
　　利用上述 計算 公式可知,銷售商品、提供勞務收到的現金
　　=營業收入5 000+應收賬款的期初余額8 000-應收賬款的期末余額5 000+當期收回前期已經核銷的壞賬3 000=11 000元,從上述資料中可知,2009年 企業 的銷售商品、提供勞務收到的現金為11 000元,與計算公式相符。這里需要注意的是,上面登記的是應收賬款賬戶,也就是說是利用應收賬款賬戶的余額來計算銷售商品、提供勞務收到的現金時,應將當期收回前期已經核銷的壞賬的數額加進來。
　　如果按應收賬款項目的期初、期末余額來計算銷售商品、提供勞務收到的現金,根據上述會計分錄,登記2009年應收賬款項目賬戶。
　
　　銷售商品、提供勞務收到的現金=營業收入5 000+應收賬款項目的期初余額7 600-應收賬款項目的期末余額1 600=11 000元,從上述資料中可知2009年企業的銷售商品、提供勞務收到的現金為11 000元,與計算公式相符。但這里需要注意的是在計算過程中并沒有加上當期收回前期已經核銷的壞賬3 000元,因為確認壞賬的會計分錄為:“借記壞賬準備” “貸記應收賬款”,而沖銷壞賬的會計分錄為:“借記應收賬款”“貸記壞賬準備”,“借記銀行存款”“貸記應收賬款”,對于應收賬款項目來說,前面的兩筆分錄對應收賬款項目的金額不發生影響,而第三筆分錄只表明應收債權收回,銀行存款增加,這筆金額在前面應收賬款的期初余額與期末余額的差中已經計算過了,所以不需要單獨計算了。

三、公式法的應用舉例
　　例2,某企業應收賬款賬戶的年初余額為30萬元,年末余額為50萬元,本期實現銷售收入為20萬元,款項尚未收到,應收票據期初余額30萬元,期末余額為10萬元,應收票據貼現息為5萬元,收到外單位非現金資產抵債6萬元,收到以前年度核銷的壞賬3萬元,要求計算銷售商品、提供勞務收到的現金。
　　銷售商品、提供勞務收到的現金=20+(30-50)+(30-10)-5-6+3=12(萬元)
　　如果上例中的已知資料不是應收賬款賬戶的期初、期末余額,而是應收賬款項目的期初、期末余額,則:
　　銷售商品、提供勞務收到的現金=20+(30-50)+(30-10)-5-6=9(萬元)

四、基本結論
　　第一,本文只對利用公式法計算經營活動中銷售商品、提供勞務收到的現金項目進行說明,對于現金流量表中的其他項目也要通過賬戶之間的對應關系列出相應的計算公式,根據賬戶的發生額及余額資料進行計算,填列于現金流量表正表對應的項目中。
　　第二,公式法編制現金流量表,不需要編制調整分錄,能使編表者擺脫對企業全年 經濟 業務進行逐筆的過程性分析,提高編表的效率。但使用公式法也有一些環境條件的要求,主要有:一是編表者必須十分熟悉企業的經濟業務,對具體經濟業務引起現金流量的不同項目的變化能正確進行區分,能準確確定各項目適用的計算公式。二是準備好少數明細表。這些明細表包括:“其他業務收入明細表”、“應交增值稅明細表”、“固定資產折舊明細表”、“工資及福利費用分配明細表”。這些明細表有利于快速編制現金流量表。三是做好必要的輔助記錄。如收到以前年度已經確認的壞賬,年末補提的壞賬準備金,以非現金資產清償債務,視同銷售形成的增值稅銷項稅額以及投資、籌資活動產生的現金流量的大部分項目等,這些輔助記錄可減輕企業編制現金流量表的工作量。
　　第三,計算公式的理論依據是賬戶發生額及余額之間的平衡關系,通過“期初余額+本期借方發生額-本期貸方發生額=期末余額”或“本期貸方發生額=本期借方發生額+(期初余額-期末余額)”這兩個公式,再給定其他三個量的情況下,可以很容易地導出其未知量。理論基礎的建立使公式的成功推導成為可能。但最終得出公式是根據會計分錄中各個賬戶的對應關系,在會計實務中,如何進行會計核算是由《企業會計準則》所規定的。經濟業務核算必須在指定的會計賬戶或企業根據規定在自己設計的賬戶中進行,不得隨意亂用,因此,會計賬戶的對應關系在一定程度上是不變的。這種賬戶之間內在的邏輯關系的存在就成為公式存在的關鍵,也為公式的得出提供了理論支持。
　　第四,公式法的應用有其嚴格的假設前提。假設企業在銷售商品、提供勞務的款項并未收到,而購買商品、接受勞務的款項并未支付的前提下,應收債權的收回可以認為會給企業帶來現金流入,而應付債務的減少可以認為給企業帶來現金流出,而企業的實際情況是既有賒銷也有現銷;既有賒購也有現購,這也是公式法應用的局限性。